Fondo de comercio

En las operaciones de reorganización empresarial, en las que puede surgir un fondo de comercio, la información para el adecuado tratamiento fiscal de dicho fondo de comercio es una cuestión fundamental para cualquier profesional de la fiscalidad.

Se trata de una materia que genera una alta conflictividad entre la Administración tributaria y los contribuyentes, siendo muchas las regularizaciones practicadas por la Inspección de los Tributos y muchos los pronunciamientos de los Tribunales (tanto en la vía Económico Administrativa como en la Contenciosa).

En este nuevo título de la colección CLAVES PRÁCTICAS Angel Serrano Gutiérrez, experto en la materia, recoge todas las claves necesarias para el correcto tratamiento fiscal del fondo de comercio, apoyándose en numerosos ejemplos. Del mismo modo, incluye los pronunciamientos más importantes sobre la materia, tanto por la doctrina administrativa como por los Tribunales de Justicia. Esta obra completamente actualizada incorpora además las últimas modificaciones que, sobre la materia, presenta la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

A continuación se incluye un fragmento de la obra donde se recoge uno de los muchos ejemplos sobre el tratamiento fiscal de los fondos de comercio. En concreto, se ofrece el relativo a la deducción del impuesto sobre sociedades del fondo de comercio de fusión cuando antes de la fusión impropia existe una transmisión de la participación, sin que existan plusvalías tácitas en ese momento.

 

Claves Prácticas Fondo de Comercio.

Autor Ángel Serrano Gutiérrez

Ejemplo sobre deducción del impuesto sobre sociedades del fondo de comercio de fusión impropia cuando existe transmisión previa de la participación.

Existe transmisión previa de la participación:  las plusvalías tácitas no se incorporan al precio de la transmisión

Cuando con carácter previo a la operación de fusión impropia haya existido una transmisión previa de la participación, pero las plusvalías tácitas de la entidad absorbida no se hayan incluido en el precio de dicha transacción, el régimen especial de diferimiento también se comporta de forma neutral frente al tributo, sin excesos o defectos de gravamen, sometiéndose, además, a tributación las citadas plusvalías tácitas en el momento de su futura realización, en vez de en el momento de la realización de la operación de reestructuración empresarial.

EJEMPLO:

La sociedad X es titular del 100% del capital de la sociedad T desde la constitución de esta última. El valor contable, en sede de la entidad X, de la participación que la sociedad X posee de la sociedad T es de 1.000 unidades. En un momento determinado, la sociedad T presenta el siguiente balance:

Unidades

Sociedad T

Activo

Patrimonio Neto y Pasivo

Elementos patrimoniales

5.000

Capital Reservas

1.000

4.000

Total

5.000

Total

5.000

  Teniendo en cuenta dicho balance, y considerando que no existen plusvalías tácitas atribuibles a los elementos patrimoniales de la sociedad T, la sociedad X transmite el 100% de su participación en la sociedad T a la Sociedad A. El precio de la transmisión es de 5.000 unidades. Posteriormente, la sociedad A absorbe, mediante fusión impropia, a la sociedad T. Para mayor sencillez, se considera que los elementos patrimoniales de la sociedad T son elementos del inmovilizado no amortizables. Además, se estima que, en el momento de la fusión, existen plusvalías tácitas, atribuibles a los elementos patrimoniales de la sociedad T, por importe de 3.000 unidades. Es decir, el valor de mercado de los elementos patrimoniales de la sociedad T asciende a 8.000 unidades. Finalmente, supondremos que, una vez concluida la operación de fusión impropia, la sociedad adquirente A transmite, por su valor de mercado, los elementos patrimoniales de la sociedad transmitente T, que ha recibido como consecuencia de la operación de reestructuración empresarial. La tributación de la operación, en el marco del régimen especial de diferimiento del Impuesto sobre Sociedades, sería la siguiente: a)   Sociedad X por la transmisión de la participación en la entidad T: Resultado contable = 5.000 unidades – 1.000 unidades = 4.000 unidades Base imponible = 4.000 unidades (LIS art.10.3). Base de la deducción para evitar la doble imposición sobre las plusvalías de fuente interna (incremento neto de beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación; reservas expresas de la sociedad T) = 4.000 unidades (LIS art.30.5). La renta que obtiene la sociedad X, como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad T (4.000 unidades), se corresponde con las reservas de la sociedad T, que ya fueron gravadas por el Impuesto sobre Sociedades cuando se obtuvieron los correspondientes beneficios. Para evitar que se produzca un exceso de imposición, la sociedad X puede practicar una deducción para evitar la doble imposición sobre las plusvalías de fuente interna, cuya base es el importe de las reservas de la sociedad T. b)   Sociedad transmitente T, en el momento de la fusión: Base imponible = No se integran en la base imponible de la entidad transmitente (absorbida) las rentas que se pongan de manifiesto con motivo de la realización de la operación de fusión impropia = cero unidades (LIS art.84). En el momento de efectuarse la operación de fusión impropia, no se integran en la base imponible de la sociedad transmitente (sociedad absorbida) las plusvalías tácitas imputables a los elementos patrimoniales de dicha sociedad que han sido transmitidos. c)   Sociedad adquirente A, en el momento de la fusión: Base imponible = No se integra en la base imponible la renta derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas (expresas y tácitas) de la entidad absorbida = cero unidades . No procede practicar deducción para evitar la doble imposición (LIS art.89.1). d)   La sociedad adquirente A transmite, por su valor de mercado, los elementos patrimoniales recibidos en la fusión: Los elementos patrimoniales recibidos en la fusión por la sociedad adquirente se valoran, en sede de dicha entidad, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente (absorbida) antes de realizarse la operación (LIS art.85). En consecuencia, el valor fiscal, en sede de la sociedad A, de los elementos patrimoniales recibidos en la fusión, a efectos de su futura enajenación, será su valor histórico (5.000 unidades). Base imponible = Valor de transmisión – Valor fiscal = 8.000 unidades – 5.000 unidades = 3.000 unidades. El Impuesto sobre Sociedades se comporta, en el marco del régimen especial de diferimiento de forma neutral y, además, no somete a gravamen las plusvalías tácitas de la entidad transmitente en el momento de la realización de la operación de reestructuración, sino que dicho gravamen tiene lugar en el momento de la materialización futura de las mismas. Esquemáticamente, la operación analizada sería la siguiente:

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